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董事長致辭
跨越時代的變遷，歷經(jīng)歲月的洗禮，江蘇省設備成套股份有限公司在工程建設領域深耕細作，探索變革，積極推行全新的項目管理模式，堅持不懈打造高等級服務平臺，目前已發(fā)展成為江蘇省內獲得較高認可度的綜合性咨詢公司，逐步鞏固了自身的行業(yè)地位。 我們正面臨著一個前所未有的變革時代……
江蘇省設備成套股份有限公司致力于為國家重點建設項目提供成套設備和技術咨詢服務。2003年，經(jīng)江蘇省政府批準，成立江蘇省設備成套有限公司，為江蘇省國資委直屬國有獨資企業(yè)。2008年，公司與中國江蘇國際經(jīng)濟技術合作公司、江蘇省建設集團合并重組，為中國江蘇國際經(jīng)濟技術合作集團有限公司控股子公司。2020年5月，江蘇省設備成套有限公司整體改制變更為江蘇省設備成套股份有限公司。……
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PPP項目方案設計中土地使用權投資入股的稅務處理
發(fā)布時間：
2017-01-17
PPP項目方案設計中土地使用權投資入股的稅務處理
陳葵花1 胡 靜2
（1.江蘇省設備成套有限公司財務處，江蘇 南京 210009；2.江蘇中江成套工程咨詢有限公司，江蘇 南京 210009）
摘 要：土地使用權在PPP項目方案中是較為重要的內容，在稅收方面，一般會涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅種，PPP項目一般投資額較大，涉稅金額也較大，各方對收益測算要求較高，因此，在PPP方案設計過程中應當充分重視稅務籌劃、合同管理對財務測算方案的影響。現(xiàn)就PPP項目方案設計中土地使用權投資入股的稅務處理及應當注意的問題作簡單的梳理與說明，以規(guī)避涉稅風險的不確定性，提高PPP方案財務測算的準確性。
關鍵詞：PPP模式；稅收籌劃；土地使用權投資入股；增值稅；土地增值稅；企業(yè)所得稅
0 引言
PPP模式是政府與社會資本為提供公共產(chǎn)品或服務而建立的全過程合作關系，以授予特許經(jīng)營權為基礎，以利益共享和風險共擔為特征；通過引入市場競爭和激勵約束機制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢，提高公共產(chǎn)品或服務的質量和供給效率。重點集中在城市基礎設施及公共服務領域，如城市供水、供暖、供氣、污水和垃圾處理、保障性安居工程、地下綜合管廊、軌道交通、醫(yī)療和養(yǎng)老服務設施等，因此土地使用權大多以劃撥方式取得。
土地使用權在PPP項目方案中是較為重要的內容，在稅收方面，一般會涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。PPP項目一般投資額較大，涉稅金額也較大，參與各方對收益測算要求較高，因此，在PPP方案設計過程中應當充分重視稅務籌劃、合同管理對財務測算方案的影響。
本文就PPP項目方案設計中土地使用權投資入股的稅務處理及應當注意的問題作簡單的梳理與說明，以規(guī)避涉稅風險的不確定性，提高PPP方案財務測算的準確性。
1 增值稅
1.1 涉及增值稅的兩個階段
PPP項目中，以土地使用權投資入股涉及增值稅的有兩個階段。
1.1.1 投資入股階段
政府平臺公司以土地使用權入股。
根據(jù)《公司法》的規(guī)定，對于以非貨幣形式的土地使用權作價出資的，應當評估作價，核實財產(chǎn)。股東以土地使用權作價出資后，該土地使用權的權屬應當發(fā)生轉移，即從股東名下轉移至公司名下?！豆痉ā返?8條規(guī)定，以非貨幣財產(chǎn)出資的，應當依法辦理其財產(chǎn)權的轉移手續(xù)；《土地管理法》第10條規(guī)定，依法改變土地權屬的，必須辦理土地使用權變更登記手續(xù)，更換土地使用權證。
政府平臺公司以土地使用權作價入股，土地使用權的權屬應當從政府平臺公司轉移至SPV公司。
1.1.2 項目移交階段
SPV社會資本方對項目資產(chǎn)如土地使用權以股權方式轉移。
股權轉讓中涵蓋對土地使用權等資產(chǎn)在內的支配權的轉移，但并不意味著土地使用權的轉讓。
根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》中“（二）不征收增值稅項目”包括：“5.在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓行為。”
小結：無論是政府平臺投資入股SPV公司，還是項目運營期結束社會資本方以股權轉移方式移交土地使用權等財產(chǎn)支配權，都不需要繳納增值稅。
2 土地增值稅
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2015]5號）（通知執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
小結：作為政府平臺公司以土地投資入股組建SPV時，應避免房地產(chǎn)投資經(jīng)營業(yè)務。
3 企業(yè)所得稅
3.1 項目公司組建時
3.1.1 政府平臺公司取得土地使用權
根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》財稅[2014]29號文規(guī)定：
（一）縣級以上人民政府（包括政府有關部門，下同）將國有資產(chǎn)明確以股權投資方式投入平臺公司，平臺公司應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。
政府平臺公司：
借：無形資產(chǎn)（土地使用權）。
貸：資本公積。
（二）縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。
縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應稅收入。
小結：當政府平臺公司以股權投資方式取得劃撥土地，需按政府確定的接收價值確定計稅基礎；縣級以上人民政府將土地使用權無償劃入政府平臺公司，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應稅收入。
3.1.2 政府平臺公司以土地使用權入股SPV
《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008] 828號）第二條規(guī)定，其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。企業(yè)將土地進行股權投資，也就是發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)上述規(guī)定，應確認財產(chǎn)損益計繳企業(yè)所得稅。同時投資雙方按所得稅法的相應規(guī)定進行所得稅的其他處理。
政府平臺公司：
借：長期股權投資。
貸：無形資產(chǎn)（土地使用權）。
營業(yè)外收入——土地增值部分。
SPV公司：
借：無形資產(chǎn)（土地使用權）。
貸：實收資本（或股本）。
小結：政府平臺公司以劃撥土地投資SPV公司，需按非貨幣性資產(chǎn)公允價值投資業(yè)務確認其所得，并繳納企業(yè)所得稅。
3.2 項目運營期結束時
3.2.1 社會資本方無償轉讓
項目經(jīng)營期結束，社會資本以轉讓股權方式向政府平臺公司移交資產(chǎn)，轉讓其土地使用權及附著建構筑物或無形資產(chǎn)，無償劃轉實質是股東權益的轉移，這一行為并未對SPV公司的經(jīng)營結果產(chǎn)生影響，可以通過資本公積的增加或減少體現(xiàn)，無需繳納所得稅。
社會資本：
借：資本公積——資本溢價。
貸：長期股權投資。
政府平臺公司：
借：長期股權投資。
貸：資本公積——資本溢價。
小結：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎。
3.2.2 社會資本方有償轉讓
社會資本：
借：營業(yè)外收入。
貸：長期股權投資。
政府平臺公司：
借：長期股權投資。
貸：營業(yè)外支出。
小結：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎。
4 結論
PPP項目中以土地使用權投資入股的涉稅情況總結如下：
（1）無論是政府平臺投資入股SPV公司，還是項目運營期結束社會資本方以股權轉移方式移交土地使用權等財產(chǎn)支配權，都不需要繳納增值稅。
（2）政府平臺公司以劃撥土地投資SPV公司，需按非貨幣性資產(chǎn)公允價值投資業(yè)務確認其所得，并繳納企業(yè)所得稅。
（3）項目運營期結束，社會資本方無償轉讓股權給政府平臺公司時，政府平臺公司不計入企業(yè)的收入總額，應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎；如有收入，則應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅。
[參考文獻]
[1] 蔡昌.稅收籌劃：理論、實務與案例[M].北京：中國人民大學出版社，2016.
[2] 國家稅務總局政策法規(guī)司.稅收優(yōu)惠政策匯編（2015年版）[M].北京：中國稅務出版社，2015.
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